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注册离岸公司—国际避税与国际逃税方式及法律措施

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国际避税与国际逃税方式及法律措施

避免国际双重征税,涉及到跨国纳税人的税收负担公平合理的问题。但是,如果跨国纳税人进行国际逃税和避税。

一、国际避税和逃税

国际逃税,指跨国纳税人利用国际税收管理和合作?#31995;?#22256;难,采用种种隐蔽的非法手段,以达到逃避有关国家税法或者税收协定规定的纳税义务的行为。

国际避税,指跨国纳税人利用各国税收法律规定?#31995;?#24046;别,采取变更经营地点或者经营方式等种种公开的合法手段,以谋求最大限度减轻纳税义务的行为。

二、国际避税与国际逃税的区别

(?#20445;┐有?#36136;上来讲,逃税是一种非法行为,是以非法的诈欺手段减轻税?#28023;?#32780;避税则是以形式合法的手段来减轻税?#28023;?#34429;然是一种不合理的行为,但并不具有欺诈性。

(2)国际逃税通过伪造账册、虚报成本 、费用与损失,将投资谎报为贷款、匿报应税所得等?#21462;?#22269;际避税通过纳税主体或征?#23736;?#35937;的国际转移达到规避税收的目的。

(?#24120;?#23545;于避税,一般的?#25285;?#21508;国税收?#26412;?#25152;能采取措施,只是修改和完善有关税法,堵塞可能为纳税人所利用的漏洞,并不能追究当事人的法律责任。

三、国际避税和逃税行为的产生原因

出于从事国际投资的跨国纳税人?#38750;?#21033;润的本能,少纳税、多获利,是实现这一目标的重要手段。主要在于各国在税收立法方面的差异。如各国税制中的纳税义务的概念不尽相同;税率?#31995;?#24046;别;税基?#31995;?#24046;别;征税?#27573;系?#24046;异;采用避免双重征税的方法不同;税法?#34892;?#23454;施?#31995;?#24046;别?#21462;?/p>

四、国际避税的方式

跨国纳税人主要的避税方法

1.纳税主体的跨国移动

这是自然人常用的一类避税方式。由于各国一般以个人在境内存在居所 、住所或居留达一定天数等法律事实 ,作为行使?#29992;?#31246;收管辖权的依据。纳税人因此往往采取移居国外或压缩在某国的居留时间等方式,达到规避在某国承担较高的?#29992;?#32435;税人义务的目的。另外,各国税法或对外签订的税收协定中通常?#31908;?#26102;入境停留未超过一定天数的非?#29992;?#20010;人的劳务所得,也规定给予免税的优惠待遇。跨国纳税人便有意识地缩短在这些非居住国的停留时间,以便不超过规定天数,以避免这些非居住国对其劳务所得行使来源地税收管辖权。

法人企业也可能通过选择注册成立地或改变总机构所在地和决策控制?#34892;?#22320;的方式,规避高税率国的国籍税收管辖权或?#29992;?#31246;收管辖权。

2.征?#23736;?#35937;的跨国移动

这是跨国纳税人最经常采用的一类避税方法。目前,引起各国政府?#29616;?#20851;注的国际避税方式主要有以下两种:

(?#20445;?#36328;国联属企业的转移定价。联属企?#25285;?#20134;称关联企?#25285;?#36890;常是指在?#24335;稹?#32463;营、购销等方面彼此间存在直接或间接的拥有或控制关系的企业和经济组织,包括在上述方面直接或间接地同为第三者所拥有或控制的企业。例如,母公司与子公司、总公司与?#31181;?#26426;构、以及同受母公司或总公司直接或间接拥有或控制的子公司或?#31181;?#26426;构之间,?#38469;?#20110;联属企业的范畴。所谓跨国联属企?#25285;?#21017;是指分处在两个以上国家境内彼此间存在上述拥有或控制关系的企业和经济组织。

跨国联属企业之间在进行交?#36164;保?#26377;时出于联属企业集团利益或经营目标的需要,在交易定价和费用分摊上,不是根据独立竞争的市场原则和正常交易价格,而是人为地故意抬高或压低交易价格或费用标准,从而使联属企?#30340;?#19968;实体的利润转移到另一个企业的账上。这种现象称为联属企业的转移定价行为。

跨国联属企业采取转移定价行为的重要原因之一就是为了避税。联属企业可以通过转移定价将设在高税率国的企业的利润人为地转移到位于低税率国的某个企业实体上,避免在高税率国承担较高的所得税纳税义务,从而使联属企业的总体税负大大减少。

(2)避税港的利用。避税港一般是指那些对所得和财产不征税或按很低的税率征税的国家和地区。如巴哈马、开曼群岛、巴拿马、哥斯达黎加、瑙?#22330; ?#29790;士、列士敦士登?#21462;。?#34987;许多国家的税务机关列入避税港名单。

跨国纳税人利用避税港进行国际避税,主要是通过在避税港设立“基地公司”,将在避税港境外的所得和财产汇集在基地公司的账户下,从而达到逃避税收的目的。所谓基地公司,是指那些在避税港设立而实际受外国股东控制的公司,这类公司的全部或主要的经营活动是在避税港境外发生和进行的。纳税人通过基地公司进行避税的方式多种多样,有的是利用基地公司虚构中转销售业务,实现销售利润的跨国转移;有的是以基地公司作为持股公司,将联属企业在各国的子公司的利润以?#19978;?#24418;式汇集到基地持股公司账下,逃避母公司所在国对?#19978;?#30340;征税;有的是以基地公司作为信托公司,将在避税港境外的财产虚构为基地公司的信托财产,从而把实际经营这些信托财产的所得,记在基地公司的名下,达到不缴税或少纳税的目的。

3.资本弱化

公司企业经营所需要的?#24335;穡?#32929;东的股份投资和贷款占有重要比重。但股份融资和贷款融资所产生的收益的税收待遇不同,股东通过股份投资方式取得的?#19978;?#20135;生于公司的税后利润分配,在多数情形下,不能从公司的应税所得额中事先扣除。此外,公司的股份资本往往还要承受资本税的负担。而投资人以提供贷款所收取的利息,在各国税法上一般?#38469;?#20110;可列支的费用,?#24066;?#20174;公司的应税所得额内扣除。显然,通过股份资本取得的收益往往经历两次重叠征税:一次是作为分配股利的公司的应税所得部分课征公司所得税,另一次是在股东方面作为其参股所得被再次课税。尽管?#34892;?#22269;家税法上采取?#22235;承?#25514;施以消除或减轻这种重叠征税现象,但往往仅限于解决国内的重叠征税问题,一般不扩大适用于解决对跨国?#19978;?#30340;国际重叠征税。另外 ,?#19978;?#26469;源国一般对跨国?#19978;?#30340;境外支付?#23478;?#24449;收预提所得税,而且这种?#19978;?#39044;提税在收款人的居住国可能得不到抵免。而贷款融资则不受这样的多重征税。虽然许多国家对支付给非?#29992;?#30340;利息也课征预提税,但税率往往比?#19978;?#30340;预提税率要?#20572;?#20134;有不少国家给予免税待遇。考虑到上述两种融资形式的国际税负差异,跨国投资人,尤其是跨国集团公司,把本?#20174;?#20197;股份形式?#24230;?#30340;?#24335;?#36716;为采用贷款方式提供,从而逃避或减轻其本应承担的国际税负。这类避税安排在国际税法上称作“隐蔽的股份投资”或“资本弱化”。

4.套用税收协定

双重税收协定 通常为缔约国各方的?#29992;?提供?#22235;承?#20943;免税的优惠待遇,这些协定规定的优惠待遇对非缔约国?#29992;?#30340;纳税人则不适用。所谓套用税收协定,有的学者称之为滥用税收协定,是指本无资格享受某一特定的税收协定优惠待遇的第三国?#29992;瘢?#20026;获取该税收协定的优惠待遇,通过在协定的缔约国一方境内设立一个具有该国?#29992;?#36523;分的传输公司(通常采取子公司形式),从而间接享受了该税收协定提供的优惠待遇,减轻或避免了其跨国所得本应承担的纳税义务。纳税人套用税收协定设置的传输公司,可分为设置直接传输公司和设置踏脚石传输公司两种类型。随着各国相应签订双重征税协定的数量不?#26174;?#22810;,跨国纳税人套用税收协定进行国际避税的现象也日益普遍。

(三)管制国际逃税和避税的国内法措施

从当前管理国际逃税和避税的法律实践看,各国主要还是通过国内立法措施来制约纳税人的国际逃税和避税行为。各国管制纳税人国际逃税和避税的一般性法律措施,主要是加强国际税务申报制度,强化对跨国交易活动的税务审查,实行评估所得或核定利润方式征税?#21462;?#22312;采取这类一般性措施防范的基础上,许多国?#19968;?#38024;对纳税人的各种具体的国际逃税和避税行为,制定了特别的国内法律管制措施。

1.防止纳税人通过变更税收居所避税、逃税的法律措施
对本国?#29992;?#31227;居国外的自由施加各种限制,且?#23478;?#27714;本国?#29992;?#22312;移居外国前必须做清全部应做税款?#21462;?/p>

2.防止跨国联属企业利用转移定价逃避税的法律措施
转移定价和不合理分摊成本费用,使得跨国联属企业在不同国家境内的各个经济实体的真实盈亏状况被歪曲了,因而各个实体所承担的税负与其实际盈利水平不符。为使关联企业在各国的经济实体的利润额尽可能符合各自的实际经营情况,就必须对关联企业的国际收入和费用依据某种标准重新进行分配,以此消除关联企业通过逃避在某个国家的纳税义务以减轻企业总的国际税负的可能性,使有关各国都能征?#32654;?#24212;归属于自己的那份税款。

目前,许多国家对关联企业之间的收入费用进行分配时都根据所谓的正常交易原则。即将关联企业的总机构与?#31181;?#26426;构、母公司与子公司,以及?#31181;?#26426;构或子公司相互间的关系,当做独立竞争的企业之间的关系来处理。按照这一原则,关联企业各个经济实体之间的营业往来,都应按照公平的市场交易价格计算。如果有人为地抬价或压价等不符合这一原则的现象发生,有关国家的税务机关则可依据这种公平市场价格,重新调整其应得收入和应承担的费用。

根据正常交易原则,各国制定的管辖转移定价税制针对关联企?#30340;?#37096;进行的贷款、劳务、租赁、?#38469;?#36716;让和货物销售等各种交易往来,规定了一系列确定评判其公平市场交易价格的标准和方法。例如在审查联属企业之间有关交易是否符合正常交易原则方面,许多国家的转移定价税制都规定了税务机关可按比较非受控价格法、转售价格法、成本加成法、以及其他合理方法?#26469;?#36827;行审定和调整。如果联属企业间的有关交易往来作价背离?#31246;?#19978;述有关标准或方法确定的公平市场交易价格,税务机关可认定纳税人存在转移定价行为,并据此公平市场交易价格对有关交易价格进行重新调整。

正常交易原则的核心是将联属企业的内部交易价格与独立企业之间的正常交易价格进行比较,建立在这一原则基础?#31995;?#26377;关管制转移定价方法适用的前提条件是联属企?#30340;?#37096;有关交易与独立企业之间有关交易具有可比性。如果两者之间不具备可比性,则独立企业之间的有关交易价格不能作为判断联属企?#30340;?#37096;交易定价是否合理的正常价格。当前,越来越多的跨国交易是在联属企?#30340;?#37096;进行的,而且涉及无形资产的使用和提供特殊性质服务的比例也不?#26174;?#39640;,这些新情况使各国税务机关在执行正常交易原则的实践?#24615;?#26469;越感到棘手的问题是,难以找到具有可比性的独立企?#21040;?#26131;价格。其次,正常交易原则着眼于交易价格的比较,从而要求税务机关就关联企业的具体交易逐项进行审查,这需要税务机关大量的人力和财力,税收的成本较高。另外,由于转移定价交易是发生在位于不同国家境内的联属企业各实体之间,一国的税务机关按照正常交易原则和方法调高在该国境内的某一关联企业实体的应税所得额,则交易对方实体所在的另一国税务机关应相应地调低境内这家关联企业实体的所得额,否则会造成新的双重征税,违背税负公平原则。然而,由于这种因纠正转移定价而引发的跨国税收的相应调整直接影响到有关国家的税收利益,因此要实现这样的国际合作,存在着困难。

为克服传统的正常交易原则在适用中存在的困难和问题,近些年来,美国和经合组织成员国开始对传统的转移定价税?#24179;?#34892;改革。这些改革主要体现在以下三个方面:

第一,扩大正常交易原则下可比对象的?#27573;В?#22686;补了以利润比较为依据的有关管制转移定价新方法,如可比利润法,利润分劈法和交易净利润法等,同时赋予税务机关在采用各种管制方法上更大的灵活性。这些以利润比较为依据的新方法与传统的交易价格比较方法的主要区别在于:选择的可比对象是利润而非交易价格,即通过比较相同或类似的独立企业的利润水平调整关联企业的应?#32654;?#28070;,进而反证?#31908;?#23646;企业转让定价调整的合理性与必要性,避开了寻找可比交易价格的困难和逐项审查具体交?#36164;?#39033;的麻?#22330;?#32654;国1994年修订的转移定价税制提出了“最佳方法原则”,授权税务机关可根据联属企业和具体的情况,在传统的比较价格方法和新的利润比较方法中选择适用最合适的转移定价调整方法,没有适用?#25215;蟶系?#38480;制。

第二,适当放宽和弹性处理正常交易原则适用中的可比性要求。这?#20174;?#22312;不要求可比交易与联属企?#30340;?#37096;交易的完全相同或相似,只要差异不是重大的且可以经过适当的调整消除,仍应认为符合可比性要求。

第三,推行预约定价制,变事后审查为事前预防。?#20174;?#20851;联企业事先将有关内部交易定价原则和方法申请税务机关审查确认,税务机关批准认可后与纳税人签订预约定价协议,并监督纳税人在日后的关联企?#21040;?#26131;往来中按协议确?#31995;?#23450;价方法执行。这种做法可节约税务机关对关联企业转移定价税收审计成本,也有利于增进关联企业对内部交易安排税收结果的可预见性。


3.防止利用避税港进行国际避税的法律措施

各国对这类避税行为的法律管制措施可分为三种类?#20572;?/p>

一、是通过法律禁止纳税人在避税港设立基地公司 。例如 ,根据英国《所得税和公司税法》第 765节规定,未经财政部批准,英国?#29992;?#20844;司不得擅自迁出英国。如果出于逃避税收目的而违反规定 ,将公司迁至避税港、在避税港设立子公司或将部分营业迁到避税港,不仅仍按英国?#29992;?#20844;司征税,而且对公司和企业负责人还将给予刑事处罚。

二、是禁止非正常的利润转移。如比利时所得税法规定,比利?#26412;用?#20844;司对避税港和低税国的关联企业支付的款项,如属于非正常的利润转移,则在计算应税所得额时一律不予扣除。

三、是取消境内股东 在基地公司的未分配?#19978;?所得的延期纳税待遇,以打击纳税人在避税港设立基地公司积累利润的积极性。在许多国家税法上,如果公司未将利润以?#19978;?#24418;式分配支付给股东,在计算股东的应税所得时,可以暂不计这部分应取得而?#24418;?#23454;际取得的?#19978;?#25152;得,从而股东可以取得?#26144;?#32435;税的好处。按照美国税法F分部的规定,美国股东在“受控制的外国公司”中的利润,尽管并未按?#19978;?#24418;式分配,也应计入股东有关纳税年度的应税所得额内,不能像一般股东那样享受延期纳税待遇。所谓“受控制的外国公司”,主要指那类由美国股东控制?#32435;?#22312;避税港的基地公司。美国税法F分部的这种反避税港措施,已为加拿大、德国和日本等国在立法实践中仿效。


4、防止资本弱化逃避税收的法律措施
针对通过资本弱化逃避纳税义务的行为,一些国家通过特别的税收立法和税务征管规定,或者运用“正常交易原则”,限制股东对公司的过多贷款融资安排,或者将以贷款融资掩盖股份融?#26159;?#20917;下公司付给贷款股东的利息视为?#19978;ⅲ?#31105;止从公司应税所得中列支扣除。例如美国联邦所得税法授权税务?#26412;?#23545;跨国联属企业之间的外来款项进行审查,以认定其属于投资性质或贷款性质,并确定接受款项企业的债务与其资产净值之间的法定比率为1.5比1,如果债务总额与资产净值的比率超过这一比率,即属弱化资本,企业就债务超额部分所支付的利息不得从其应税所得中扣除,并且此部分利息被视为?#19978;?#25187;征预提税。韩国、新西兰、法国等国的税法也作出与美国相类似的规定,只是各国衡量弱化资本的标准,即负债与资本的比率不尽相同,例如美国和法国规定为1.5比?#20445;?#38889;国和新西兰规定为3比1。英国税法虽然对公司资本弱化问题没有作出特别规定,但根据“正常交易原则 ”, 如果支付给联属企业的利息数额超过银行通常的贷款利息,可视为利润分配征税。在我国,外商投资企业的注册资本和投?#39318;?#39069;的比率必须遵守相关的管理规定,在一定程度?#29616;?#32422;了投资者将股权转变为债权。此外虽然税法没有对企业的资本弱化问题作出特别规定,但税务机关可根据税法上有关关联企业业务往来的税收管理的规定,运用“正常交易原则”,对关联企业间的弱化投资安排,进行必要的调整,并据以征税。

(四)防止国际逃税和避税的国际合作
随着国际逃税和避税现象的日益?#29616;兀?#21333;纯依靠各国单方面的国内法措施,难以?#34892;?#22320;管制国际逃税和避税行为,只有通过国际合作,综合运用国内法和国际法措施,才能?#34892;?#22320;制止国际逃税和避税现象。目前,各国防止国际逃税和避税的国际合作主要有以下三方面内容:

1.建立国际税收情报交换制度
利用国际税收情报交换制度,各国税务机关能够了解掌握纳税人在对方国家境内的营业活动和财产收入情况,这对于防止跨国纳税人的各种国际逃税和避税行为,具有十分重要的意义。目前,许多国家都根据经合组织范本和联合国范本建议的原则和方法,在对外签订的双边性税收协定中规定了相互提供税收情报,尤其是防止偷漏税所需要的情报资?#31995;?#21046;?#21462;S行?#24444;?#21496;?#27982;往来关系密切的国家,相互间还订?#26143;?#25253;交换的专门协定。

关于交换情报的种类和?#27573;?,通常由各国 通过?#27010;性?#21327;定中具体确定。经合组织范本原则上规定缔约国之间应相互交换为实施税收协定所必需的情报,以及与协定有关的各税种的国内税法情报,联合国范本在此基础上补充强调应交换有关防止国际逃税的情报,包括适当地交换有关避税的情报。关于情报交换的?#27573;?,各国在协定实践中一般都规定有若?#19978;?#21046; 。例如 ,相互提供的情报仅限于按照缔约国一方或另一方的法律和一般正常的行政渠道所能取得的情报;缔约国没有义务提供可能泄?#24230;?#20309;贸?#20303;?#33829;业、工商业或职?#24471;?#23494;的情报,以及与本国的公共政策相违背的情报。

根据有关情报资?#31995;?#19981;同,缔约国之间交换情报的方法,一般分为例行的交换,经特别请求的交换以及一方主动提供三种。近年来,?#34892;?#22269;?#19968;?#32422;定,对跨国纳税人在彼?#21496;?#20869;的活动进行同时税务检查,或者?#24066;?#23545;方的税务代表入境进行税务检查,以获取相关的情报资料。

2.在税款征收方面的相互协助
税款征收方面的相互协助,主要包括一国的税务机关接受另一国税务机关的委托,代为执行某些征税行为,如代为送达纳税通知书、代为采取税收保全措施和?#26041;?#31246;款?#21462;?#36328;国纳税?#21496;?#24120;将所得和财产转移到境外或累积在避税港不转回国内,甚至本身移居国外,以逃避履行纳税义务,在这种情况下,由有关国家提供这方面的税务行政协助,就能?#34892;?#22320;制止这类国际逃税和避税行为。

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